IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a IFRS

Cine aplică IFRS 1?

Potrivit IAS 1.16 ¨o entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să prezinte în note o declaraţie explicită şi fără rezerve privind această conformitate. O entitate nu va descrie situaţiile financiare drept conforme cu IFRS decât dacă acestea respectă toate prevederile IFRS¨. Tot IAS 1.7 precizează că Standardele Internaţionale de Raportare Financiară includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele Internaţionale de Contabilitate, interpretările IFRIC şi interpretările SIC. Aceste prevederi implică faptul că o entitate va putea include în situaţiile sale financiare o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS dacă aplică toate prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Standardelor Internaţionale de Contabilitate, interpretărilor SIC şi IFRIC.

IFRS 1 se aplică pentru primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS. Acestea sunt primele situaţii financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS prin intermediul unei declaraţii explicite şi fără rezerve de conformitate. O entitate prezintă primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS (şi implicit, aplică IFRS 1, dacă a prezentat cele mai recente situaţii financiare:

–în conformitate cu reglementările naţionale care nu sunt conforme cu IFRS în toate aspectele,

-în conformitate cu IFRS ( dar acestea nu conţin o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS),

-care conţin o declaraţie de conformitate cu anumite standarde IFRS

-în conformitate cu dispoziţiile naţionale şi cuanumite standarde IFRS în situaţiile în care acestea nu conţin prevederi,

-în conformitate cu dispoziţiile naţionale cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS,

-a întocmit situaţii financiare conform cu IFRS doar pentru uz intern fără a le pune la dispoziţia proprietarilor sau utilizatorilor externi,

–a întocmit un pachet de raportare în conformitate cu IFRS în scopuri de consolidare.

Nu se aplică IFRS 1 dacă:

entitatea a prezentat anterior situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS, chiar dacă auditorii şi-au exprimat o opinie cu rezerve asupra acestora,
entitatea încetează să mai întocmească situaţii financiare în conformitate cu dispoziţiile naţionale care au fost prezentate alături de situaţiile financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS.

Potrivit IFRS 1.21 primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să includă cel puţin trei situaţii ale poziţiei financiare sau bilanţuri (1.01.2011,31.12.2011,31.12.2012), două situaţii ale rezultatului global (2011,2012), două conturi de profit şi pierdere (dacă se prezintă separat), două situaţii ale fluxurilor de trezorerie (2011, 2012), două situaţii ale modificărilor capitalurilor proprii (2011, 2012) şi notele aferente (inclusiv informaţiile comparative).

Entităţile vor trebui să întocmească şi să prezinte un bilanţ de deschidere în conformitate cu IFRS la data trecerii la IFRS, bilanţ ce reprezintă punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioară în conformitate cu IFRS (IFRS 1.6). Data trecerii la IFRS reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative în conformitate cu IFRS (1 ianuarie 2011).

Exemplu

Pentru o entitate care întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2012 şi valori comparative pentru un an, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2011. Entitatea va aplica versiunea standardelor IFRS aprobate de UE în vigoare la 31 decembrie 2012 (Regulamente europene adoptate), pentru întocmirea bilanţului de deschidere la 1 ianuarie 2011 şi pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare la 31 decembrie 2012 (inclusiv sumele comparative pentru anul 2011).

În vederea întocmirii bilanţului de deschidere:

– activele şi datoriile care nu au fost recunoscute potrivit OMFP 3055/2009, dar care îndeplinesc condiţiile de recunoaştere precizate de IAS/IFRS trebuie incluse în bilanţul de deschidere (de exemplu, impozitele amânate, active sau datorii din instrumente derivate);

– activele şi datoriile recunoscute anterior, dar care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale IFRS trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ) (de exemplu, cheltuielile de constituire, fondul comercial negativ recunoscut ca o datorie);

– activele, datoriile şi capitalurile proprii trebuie să fie clasificate, evaluate şi prezentate potrivit cerinţelor IFRS;

– retratările efectuate vor afecta, cu unele excepţii (spre exemplu, cele legate de reclasificarea între imobilizări necorporale şi fondul comercial), capitalurile proprii –rezultatul reportat (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii).

IFRS adoptate de UE în vigoare la data de raportare se aplică retrospectiv Regulamente europene adoptate

La întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS entităţile vor trebui să respecte toate cerinţele de informare impuse de standardele IFRS şi pentru primele situaţii financiare şi cerinţele impuse de IFRS 1.

Politicile contabile

Primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS sunt întocmite folosind politici contabile în conformitate cu standardele IFRS adoptate de UE în vigoare la data de raportare (data de închidere a bilanţului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanţul de deschidere şi toate perioadele prezentate în situaţiile financiare. O serie de standarde permit entităţilor să aleagă între politici contabile alternative. Prin urmare, entităţile vor trebui să selecteze politicile contabile în conformitate IFRS care vor fi aplicate în bilanţul de deschidere, în urma unei analize a implicaţiilor acestora asupra bilanţului de deschidere, cât şi a situaţiilor financiare în perioadele următoare.

Principiul de bază al IFRS 1 vizează aplicarea retrospectivă a standardelor internaţionale în vigoare la data de raportare de la care sunt permise anumite excepţii opţionale şi sunt impuse câteva excepţii obligatorii.

Excepţii opţionale de la aplicarea retrospectivă

Scopul acestor excepţii este de a simplifica sarcina entităţilor, deşi nici aplicarea lor nu este întotdeauna facilă.

Combinările de întreprinderi

În cazul combinărilor de întreprinderi care afectează situaţiile financiare individuale (fuziuni, achiziţii de afaceri), excepţia opţională prevăzută de IFRS 1 permite ca informaţiile referitoare la combinările care au fost recunoscute înainte de data trecerii la IFRS să nu fie retratate.

Potrivit principiului stipulat de IFRS 1, entităţile ar trebui să aplice retrospectiv prevederile IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”. Prin aplicarea excepţiei, informaţiile referitoare la combinările de întreprinderi care au fost recunoscute înainte de data trecerii la IFRS (1.01.2011) nu trebuie să fie retratate. Dacă entităţile aleg să retrateze informaţiile referitoare la o combinare anterioară trecerii la IFRS, toate combinările care au avut loc ulterior sunt retratate.

Recunoaşterea activelor şi datoriilor

Toate activele şi datoriile ce rezultă dintr-o combinare şi îndeplinesc criteriile de recunoaştere prevăzute de standardele internaţionale vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS, cu excepţia activelor şi datoriilor financiare ce au fost derecunoscute prin aplicarea referenţialului contabil anterior. Totuşi, prin aplicarea excepţiei opţionale, proiectele de cercetare şi datoriile contingente existente la data combinării nu vor fi recunoscute (cum s-ar face dacă IFRS 3 ar fi aplicat retrospectiv). Similar, activele şi datoriile ce nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere vor fi derecunoscute (eliminate din bilanţ).

Ajustările ocazionate de recunoşterea sau derecunoaşterea activelor şi datoriilor vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepţia celor legate de recunoaşterea/derecunoaşterea imobilizărilor necorporale pentru care este afectat fondul comercial.

Evaluarea activelor şi datoriilor

Pentru activele şi datoriile evaluate la cost, valorile contabile la data combinării reprezintă costul prezumat, care stă la baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit IFRS (de ex. imobilizări corporale evaluate la cost amortizat conform IAS 16, stocuri, active financiare evaluate la cost amortizat).

Prin urmare pentru aceste active şi datorii trebuie efectuate retratări pentru perioadele ulterioare combinării.

Activele şi datoriile evaluate potrivit IFRS la altă valoare decât costul sunt evaluate la data trecerii la IFRS (de exemplu active financiare, imobilizări corporale dacă se utilizează tratamentul alternativ din IAS 16, provizioane). Activele şi datoriile care nu au fost recunoscute de entitatea achiziţionată vor fi recunoscute şi evaluate la valoarea la care ar fi evaluate conform IFRS în situaţiile individuale ale entităţii achiziţionate.

Ajustarea fondului comercial

Prin aplicarea excepţiei opţionale, fondul comercial este ajustat pentru imobilizările necorporale recunoscute sau derecunoscute şi pentru pierderea din depreciere rezultată prin efectuarea testului la data trecerii la IFRS.

Mărimea ajustărilor este determinată la data trecerii la IFRS, nu la data combinării. Fondul comercial este testat pentru depreciere potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS, chiar dacă nu există indicii de depreciere.

Fondul comercial negativ

Prin aplicarea excepţiei opţionale, fondul comercial negativ este derecunoscut prin afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.

Utilizarea excepţiei opţionale din IFRS 1

Aplicarea retrospectivă a IFRS 3

identificarea activelor şi datoriilor la data trecerii la IFRS şi recunoaşterea celor care îndeplinesc criteriile de recunoaştere (cu excepţia activelor sau datoriilor financiare nederivate derecunoscute anterior);
derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu îndeplinesc cerinţele IFRS
activele şi datoriile evaluate la altă bază decât costul, se evaluează la data trecerii la IFRS;
pentru activele şi datoriile evaluate la cost se utilizează valoarea contabilă la data combinării, mai puţin amortizarea ulterioară, potrivit IFRS;
activele şi datoriile care nu au fost recunoscute anterior vor fi evaluate ca şi cum entitatea achiziţionată ar aplica pentru prima dată IFRS;
valoarea contabilă a fondului comercial este ajustată cu:
imobilizările necorporale recunoscute sau derecunoscute la data trecerii la IFRS;
deprecierea fondului comercial

identificarea cumpărătorului;
identificarea activelor şi datoriilor la data achiziţiei şi recunoaşterea lor în conformitate cu IFRS 3 (sunt recunoscute imobilizările necorporale generate intern şi datoriile contingente ale entităţii achiziţionate ce pot fi evaluate fiabil);
derecunoaşterea activelor şi datoriilor ce nu sunt în conformitate cu IFRS;
toate activele şi datoriile sunt evaluate la valoarea justă la data achiziţiei şi ajustate ulterior potrivit standardelor aplicabile;
fondul comercial este determinat la data achiziţiei conform IFRS 3
anularea amortizării anterioare a fondului comercial.

Valoarea justă considerată drept cost prezumat (cost presupus)

IFRS 1 O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa justă şi să folosească această valoare justă drept cost presupus la acea dată.

IFRS1 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate alege să folosească o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizări corporale, la sau înainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevaluării, dacă reevaluarea a fost, la data reevaluării, comparabilă, în liniimari, cu:

(a) valoarea justă; sau

(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel încât să reflecte, de exemplu, modificările unuiindice de preţ general sau specific.

Prin aplicarea acestei excepţii, valoarea justă la data trecerii la IFRS este considerată cost prezumat şi reprezintă punctul de plecare pentru determinarea amortizărilor şi pierderilor din depreciere viitoare. Societăţile care aplică această excepţie nu sunt obligate să aplice tratamentul alternativ al IAS 16 (reevaluarea) în situaţiile financiar conforme cu IFRS.

„Contul 1178

Cu ajutorul contului 1178 «Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus» se tine evidenta rezultatului reportat provenit din utilizarea valorii juste, la data trecerii la aplicarea IFRS, drept cost presupus potrivit cerintelor IFRS.”

Opţiunea valorii juste drept cost prezumat este aplicabilă imobilizărilor corporale dar şi pentru:

(a) investiţiile imobiliare, dacă entitatea alege să folosească modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiţii imobiliare; şi

(b) imobilizările necorporale care îndeplinesc:

(i) criteriile de recunoaştere din IAS 38 Imobilizări necorporale (inclusiv evaluarea fiabilă a costului iniţial); şi

(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existenţa unei pieţe active).

Instrumentele financiare compuse

Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt separate în componenta de datorie şi cea de capitaluri proprii, pe baza condiţiilor existente la recunoaşterea iniţială. IFRS 1 permite entităţilor să nu identifice separat cele două elemente dacă elementul de datorie nu mai există la data trecerii la IFRS.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 permite ca un instrument financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea justă, cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere. IFRS 1 permite ca această desemnare să poată fi făcută la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vânzare la data trecerii la IFRS. Dacă unei entităţi îi este imposibil să aplice retrospectiv metoda costului amortizat şi să calculeze ajustările (provizioanele) pentru deprecierea activelor financiare după metodologia descrisă de IAS 39, atunci va determina valoarea justă a activelor financiare care reprezintă noul cost amortizat la data trecerii la IFRS.

Investiţiile în filiale societăţi asociate şi entităţi controlate în comun

O entitate poate evalua în situaţiile individuale aceste investiţii:

– la cost conform IAS 27 sau

– la cost prezumat (valoarea justă la data trecerii la IFRS sau valoarea conform OMFP 3055/2009).

Pentru reflectarea acestor opţiuni OMFP 1286/2012 a introdus conturi sintetice de gradul 2:

261	Acţiuni deţinute la filiale
2611	Titluri contabilizate la cost
2612	Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2613	Titluri disponibile în vederea vânzării
262	Acţiuni deţinute la entităţi asociate
2621	Titluri contabilizate la cost
2622	Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2623	Titluri disponibile în vederea vânzării
263	Acţiuni deţinute la entităţi controlate în comun
2631	Titluri contabilizate la cost
2632	Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2633	Titluri disponibile în vederea vânzării

Exemplu

Societatea Alfa deţine acţiuni la o societate asociată la 1 ianuarie 2011 (data trecerii la IFRS). Valoarea contabilă a acţiunilor conform OMFP 3055/2009 este de 40.000 lei. Acţiunile sunt desemnate drept disponibile pentru vânzare şi evaluate la valoarea justă la data trecerii la IFRS. Valoarea justă a acţiunilor la această dată este de 50.000 lei. Acţiunile sunt reflectate în contul 263 Interese de participare conform OMFP 3055/2009.

Virarea acţiunilor în categoria activelor disponibile pentru vânzare şi înregistrarea plusului de valoare:

40.000	2623	=	263	40.000
	Titluri disponibile în vederea vânzării		Interese de participare

10.000	2623	=	1035	10.000
	Titluri disponibile în vederea vânzării		Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării

Contracte de leasing

O entitate care trece la IFRS poate aplica dispoziţiile tranzitorii din IFRIC 4 “Determinarea măsurii în care un angajament conţine un contract de leasing”. Prin urmare, o entitate care adoptă IFRS poate determina dacă un angajament existent la data trecerii la IFRS conţine un contract de leasing, pe baza faptelor şi circumstanţelor existente la acea dată.

O entitate poate încheia un angajament care nu îmbracă forma legală a unui contract de leasing, dar care conferă dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de imobilizări corporale) în schimbul unei plăţi sau al unei serii de plăţi. Reprezintă exemple de angajamente în care o entitate (furnizorul) poate conferi un astfel de drept de utilizare a unui activ unei alte entităţi (cumpărătorul), adesea împreună cu servicii conexe:

– angajamentele de externalizare (de exemplu, externalizarea funcţiilor de procesare a datelor unei entităţi);

– angajamentele din industria telecomunicaţiilor în care furnizorii capacităţii reţelei încheie contracte pentru a furniza cumpărătorilor drepturi la această capacitate;

– contractele ferme sau alte contracte similare în care cumpărătorii trebuie să efectueze plăţi specificate indiferent dacă intră sau nu în posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract ferm pentru a obţine, în mod substanţial, întreaga producţie a unui generator de energie al unui furnizor).

IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament este sau conţine un contract de leasing trebuie să se bazeze pe fondul economic al angajamentului şi necesită o evaluare a măsurii în care:

(a) îndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ sau a anumitor active (activul); şi

(b) angajamentul conferă dreptul de utilizare a activului.

IFRIC 4 Dacă un angajament conţine un contract de leasing, acel contract de leasing trebuie clasificat drept leasing financiar sau leasing operaţional în conformitate cu punctele 7-19 din IAS 17.

Exemplu

O societate A (cumpărătorul) închieie un acord cu un terţ B (furnizorul) în baza căruia acesta din urmă îi furnizează o cantitate minimă de gaze naturale, necesară în producţia sa pe o perioadă specificată de timp. Furnizorul proiectează şi construieşte o instalaţie lângă instalaţiile cumpărătorului pentru a produce gazele naturale necesare acestuia.

Acordul prevede următoarele:

• instalaţia este identificată în mod explicit în acord, iar furnizorul are dreptul contractual de a furniza gaze naturale şi din alte surse. Cu toate acestea, furnizarea de gaze naturale din alte surse nu este fezabilă din punct de vedere economic.
• furnizorul are dreptul de a livra gaze naturale şi pentru alţi clienţi şi de a modifica sau extinde instalaţia în acest scop. Cu toate acestea, la începutul acordului, furnizorul nu are intenţia de a extinde sau modifica această instalaţie. Instalaţia este concepută pentru a satisface doar nevoile cumpărătorului.
• furnizorul este responsabil pentru reparaţii, întreţinere, precum şi pentru cheltuielile de capital.
• furnizorul trebuie să fie pregătit să livreze o cantitate minimă de gaze naturale în fiecare lună.
• în fiecare lună, cumpărătorul va plăti o taxa de capacitate fixă şi o taxă variabilă în funcţie de producţia efectiv utilizată. Cumpărătorul trebuie să plătească taxa de capacitate fixă indiferent dacă utilizează sau nu producţia instalaţiei. Taxa variabilă include costurile efective cu energia consumată de instalaţie, care se ridică la aproximativ 90 % din costurile variabile totale ale instalaţiei. Furnizorul suportă creşterile de costuri generate de operaţiunile ineficiente ale instalaţiei.
• dacă instalaţia nu livrează cantitatea minimă declarată, furnizorul trebuie să returneze taxa de capacitate fixă total sau parţial.

Acest acord conţine un contract de leasing. Instalaţia este identificată în mod explicit în acord şi executarea acestuia depende de instalaţie. Cumpărătorul a obţinut dreptul de a utiliza instalaţia deoarece aceasta este concepută pentru a satisface numai nevoile sale, iar furnizorul nu intenţionează să extindă sau să modifice instalaţia. Preţul plătit de cumpărător nu este un preţ fix pe unitate şi nici egal cu preţul de piaţă pe unitatea de producţie la data livrării produsului.

IFRS 1 nu conţine o excepţie de la aplicarea retrospectivă a IAS 17. Entităţile vor trebui să analizeze contractele de leasing la data trecerii la IFRS şi să le clasifice conform IAS 17. Anumite contracte de leasing operaţional ar putea fi reclasificate în categoria contractelor de leasing financiar. În acest caz, entitatea va recunoaşte la data trecerii la IFRS activul primit în leasing cu amortizarea corespunzătoare, datoria evaluată conform IAS 17 şi va imputa rezultatului reportat eventuala diferenţă.

Beneficiile angajaţilor

O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate alege să recunoască toate câştigurile şi pierderile cumulate la data trecerii la IFRS, chiar dacă aplică abordarea coridor potrivit IAS 19 pentru câştigurile şi pierderile ulterioare.

Diferenţe de conversie cumulate

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar impune unei entităţi:

(a) să clasifice unele diferenţe de conversie drept componentă separată de capitaluri proprii (alte elemente de rezultat global); şi

(b) la cedarea unei operaţiuni din străinătate, să transfere diferenţa de conversie cumulată aferentă acelei operaţiuni din străinătate (inclusiv, dacă este cazul, câştigurile şi pierderile din operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor aferente) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau a pierderii din cedare.

Totuşi, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS nu trebuie să se conformeze acestor dispoziţii pentru diferenţele de conversie cumulate care au existat la data trecerii la IFRS. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS utilizează această scutire:

(a) diferenţele de conversie cumulate pentru toate operaţiunile din străinătate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS-uri; şi

(b) câştigul sau pierderea la o cedare ulterioară a unei operaţiuni din străinătate trebuie să excludă diferenţele de conversie apărute înainte de data trecerii la IFRS-uri şi trebuie să includă diferenţele de conversie ulterioare.

Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate înainte sau la data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate după 7 noiembrie 2002, dar care au intrat în drepturi înainte de cea mai recentă dintre următoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri şi (b) 1 ianuarie 2005. Totuşi, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS alege să aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dacă a prezentat în mod public valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data evaluării, astfel cum se defineşte în IFRS 2.

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu i se impune, să aplice IFRS 2 pentru datoriile care rezultă din tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni care au fost decontate înaintea datei de trecere la IFRS-uri. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este, de asemenea, încurajată, dar nu i se impune să aplice IFRS 2 datoriilor care au fost decontate înainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplică IFRS 2, unei entităţi care adoptă pentru prima dată IFRS nu i se impune să retrateze informaţii comparative, în măsura în care informaţiile sunt corelate cu o perioadă sau o dată anterioară datei de 7 noiembrie 2002.

Modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare inclus în costul imobilizărilor corporale.

O entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc înainte de data trecerii la IFRS.

Conform IAS 16, costul unui element de imobilizări corporale include estimarea iniţială a costurilor de demolare şi înlăturare a elementului şi de reconstituire a zonei în care acesta s-a aflat. IAS 37 conţine dispoziţii privind modul de evaluare a provizioanelor din dezafectare, reconstituire şi de natură similară.

Schimbările valorii acestor provizioane sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea valorii provizioanelor poate surveni ca urmare:

-a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea lor sau a momentului decontării;

-a modificării ratei de actualizare;

-a trecerii timpului.

Primele două tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:

1)Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din valoarea contabilă a imobilizării. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă a activului, excedentul se impută cheltuielilor. Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 „Deprecierea activelor”.

2) Dacă se utilizează tratamentul alternativ, scăderea valorii datoriei va afecta contul de profit şi pierdere în măsura în care compensează o reevaluare negativă contabilizată în contul de profit şi pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creşterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul va determina înregistrarea unei cheltuieli.În cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost înregistrat în baza modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere. O modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite să fie reevaluat pentru a asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la data bilanţului.Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea clasă trebuie reevaluate. Orice astfel de reevaluare trebuie luată în calcul la determinarea valorilor ce vor fi înregistrate în profit sau pierdere şi în capitalurile proprii.

Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul finanţării (contul 6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor).

Aplicarea retrospectivă a IFRIC 1 ar presupune determinarea acestor modificări din perioadele anterioare. Deoarece o astfel de abordare nu ar fi practică o entitate poate aplica excepţia prevăzută de IFRS 1 ce presupune:

-determinarea valorii actualizate a provizionului pentru dezafectare la data trecerii la IFRS,

-determinarea datoriei care ar fi fost capitalizată în costul activului,

-calculul amortizării cumulate până la data trecerii la IFRS.

Exemplu

Data trecerii la IFRS pentru societatea Alfa este 1 ianuarie 2011. Entitatea a achiziţionat un utilaj la 1 ianuarie 2008 cu o durată de viaţă utilă de 40 de ani. Valoarea actualizată a provizionului pentru dezafectare la 1 ianuarie 2011 este de 80 u.m. Valoarea actualizată a provizionului la 1 ianuarie 2008 este 70 u.m.Amortizarea cumulată aferentă valorii provizionului este de 70/40 x 3 = 5,25 u.m.

La data trecerii la IFRS entitatea Alfa:

Va majora valoarea utilajelor cu 70 u.m.
Va recunoaşte provizionul pentru dezafectare de 80 u.m.
Va majora amortizarea utilajelor cu 5,25 u.m.
Şi va diminua rezultatul reportat (1177) cu 15,25 u.m.

Exemplu

Dacă entitatea utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat pentru evaluarea utilajului care este purtătorul unei datorii pentru dezafectare, valoarea justă este valoarea brută. În acest caz, valoarea provizionului pentru dezafectare la data trecerii la IFRS va fi afectată rezultatului reportat.

Pentru datoriile de dezafectare recunoscute pentru activele aferente exploatărilor de petrol şi gaze entităţile trebuie:

(a) să evalueze datoriile existente la data trecerii la IFRS-uri în conformitate cu IAS 37; şi

(b) să recunoască la rezultatul reportat orice diferenţă între această valoare şi valoarea contabilă a acestor datorii la data trecerii la IFRS-uri, determinată în conformitate cu reglementările anterioare.

Activele şi datoriile filialelor, întreprinderilor asociate şi întreprinderilor de tip „joint venture”

O societate mamă poate adopta IFRS la o dată diferită de filialele sale. Când societatea mamă aplică IFRS înaintea unei filiale, filiala poate evalua activele şi datoriile fie la valorile incluse în situaţiile consolidate, fie la valori determinate în conformitate cu IFRS 1 la data trecerii la IFRS. O opţiune similară este disponibilă şi întreprinderilor asociate sau asocierilor în participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată anterioară sau ulterioară societăţii mamă.

Alte opţiuni facultative

Pot fi utilizate dispoziţiile tranzitorii prevăzute de respectivele standarde şi interpretări pentru:

– activele financiare şi necorporale contabilizate conform IFRIC 12,

IFRIC 12 este o interpretare care clarifică modul în care se aplică prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) pentru acordurile de concesiune a serviciilor. IFRIC 12 clarifică modul în care este recunoscută în conturile concesionarului infrastructura care face obiectul acordului de concesiune a serviciilor. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor.

În cazul în care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un concesionar să aplice IFRIC 12 retroactiv la începutul celei mai recente perioade prezentate, atunci el trebuie:

(a) să recunoască activele financiare şi imobilizările necorporale existente la începutul celei mai recente perioade prezentate;

(b) să folosească valorile contabile anterioare ale acelor active financiare şi imobilizări necorporale (oricum ar fi fost clasificate anterior) drept valorile lor contabile de la data respectivă; şi

(c) să testeze pentru depreciere activele financiare şi imobilizările necorporale recunoscute la acea dată, iar dacă acest lucru nu este posibil, atunci valorile trebuie testate pentru depreciere la începutul perioadei curente.

– transferurile de active de la clienţi conform IFRIC 18,

În domeniul utilităţilor, o entitate poate primi de la clienţii săi elemente de imobilizări corporale care trebuie să fie utilizate pentru a-i conecta pe aceşti clienţi la o reţea şi a le oferi acces continuu la furnizarea de mărfuri cum ar fi electricitatea, gazul sau apa. În mod alternativ, o entitate poate primi numerar de la clienţi pentru achiziţia sau construcţia unor astfel de elemente de imobilizări corporale. În mod tipic, clienţii trebuie să plătească sume suplimentare pentru cumpărarea de bunuri sau servicii în funcţie de utilizarea acestora.

Dacă entitatea ajunge la concluzia că definiţia unui activ este respectată, ea trebuie să recunoască activul transferat drept un element de imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16 şi să evalueze costul acestuia la recunoaşterea iniţială drept valoarea sa justă.

O entitate poate accepta să furnizeze unul sau mai multe servicii în schimbul elementului transferat de imobilizări corporale, cum ar fi conectarea clientului la o reţea, oferirea unui acces continuu la furnizarea de bunuri sau servicii sau ambele.

Recunoaşterea veniturilor

Dacă este identificat un serviciu, entitatea trebuie să recunoască veniturile atunci când serviciul este prestat în conformitate cu IAS 18.

Dacă se identifică mai multe servicii identificabile separat, IAS 18 prevede ca valoarea justă a contraprestaţiei totale primite sau de primit pentru acord să fie alocată fiecărui serviciu, iar criteriile de recunoaştere din IAS 18 se vor aplica ulterior fiecărui serviciu.

Dacă un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada în care trebuie să se recunoască veniturile din acel serviciu este în general determinată prin termenii acordului cu clientul. Dacă acordul nu specifică o perioadă, veniturile trebuie recunoscute pe o perioadă care să nu fie mai mare decât durata de viaţă utilă a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu.

NOTĂ

Conform OMFP 1690/2012 datoria corespunzătoare valorii activelor respective este reflectată cu ajutorul contului 478 «Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi»”.

O entitate care adoptă pentru prima dată standardele poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 18 Transferuri de active de la clienţi. Potrivit acestor prevederi, o entitate trebuie să aplice IFRIC 18 prospectiv transferurilor de active de la clienţi primite la data trecerii la IFRS sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permisă cu condiţia ca evaluările şi alte informaţii necesare pentru aplicarea interpretării transferurilor anterioare să fie obţinute în momentul în care au avut loc acele transferuri. O entitate trebuie să menţioneze data la care s-a aplicat interpretarea. De asemenea, o entitate care adoptă pentru prima dată standardele poate desemna orice dată înainte de data tranziţiei la IFRS-uri şi poate aplica IFRIC 18 tuturor transferurilor de active de la clienţi primite la acea dată sau ulterior.

În planul de conturi din OMFP 1286/2012 a fost introdus un cont de venit în avans (contul 478 „Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi¨) pentru reflectarea prevederilor IFRIC 18.

– stingerea datoriilor financiare cu instrumentele de capital conform IFRIC 19,

Un debitor şi un creditor pot renegocia termenii unei datorii financiare, rezultatul fiind că debitorul îşi stinge parţial sau total datoria către creditor utilizând instrumente de capitaluri proprii. Aceste tranzacţii sunt uneori denumite „swap-uri datorii pentru capitaluri proprii”.

O entitate nu trebuie să aplice IFRIC 19 tranzacţiilor în situaţia în care:

(a) creditorul este şi un acţionar direct sau indirect şi acţionează în calitatea sa de acţionar direct sau indirect existent;

(b) creditorul şi entitatea sunt controlaţi de acelaşi terţ sau aceiaşi terţi înainte şi după tranzacţie, iar fondul tranzacţiei include o distribuire de acţiuni de către entitate sau o contribuţie la capitalurile proprii ale entităţii;

(c) stingerea datoriei financiare prin emiterea de acţiuni este în concordanţă cu termenii iniţiali ai datoriei financiare.

Emiterea de instrumente de capitaluri proprii către un creditor pentru a stinge parţial sau total o datorie financiară reprezintă o contravaloare plătită în conformitate cu IAS 39. O entitate trebuie să elimine o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situaţia poziţiei sale financiare dacă şi numai dacă aceasta este stinsă în conformitate cu IAS 39.

Atunci când instrumentele financiare de capitaluri proprii emise către un creditor pentru a stinge total sau parţial o datorie financiară sunt recunoscute iniţial, o entitate trebuie să le evalueze la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, cu excepţia cazului în care respectiva valoare justă nu poate fi evaluată în mod fiabil.

Diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare (sau a părţii din datoria financiară) stinse şi contravaloarea plătită trebuie recunoscută în profit sau pierdere, în conformitate cu IAS 39. Instrumentele de capitaluri proprii emise trebuie recunoscute iniţial şi evaluate la data la care se stinge datoria (sau o parte din aceasta).

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate aplica dispoziţiile tranzitorii din IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii.

– capitalizarea costurilor îndatorării conform IAS 23.

IAS 23 revizuit impune obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării pentru activele calificabile (potrivit definiţiei din IAS 23 un astfel de activ este un activ care care solicită, în mod necesar, o perioadă lungă de pregătire înainte de a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau înainte de a fi vândut. Potrivit OMFP 3055/2009 capitalizarea este una din opţiuni. Entităţile care au înregistrat pe cheltuieli costurile îndatorării la activele calificabile vor trebui să schimbe această politică odată cu trecerea la IFRS.

Costul îndatorării poate fi capitalizat ulterior datei trecerii la IFRS sau ulterior oricărei date anterioare datei de trecere la IFRS dar ulterioară 1 ianuarie 2009 (data intrării în vigoare a IAS 23).Totuşi, o entitate poate alege orice dată înainte de data intrării în vigoare şi poate aplica IAS 23 pentru costurile îndatorării aferente tuturor activelor cu ciclu lung de producţie pentru care data de începere a capitalizării este data respectivă sau una ulterioară.

Pe lângă excepţiile opţionale menţionate mai sus, IFRS 1 prevede şi o serie de excepţii obligatorii care interzic aplicarea retrospectivă a dispoziţiilor IFRS.

Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă

Derecunoaşterea instrumentelor financiare

Dacă entitatea a derecunoscut (eliminat din bilanţ) un activ sau o datorie financiară nederivat(ă) printr-o tranzacţie încheiată înainte de 1 ianuarie 2004, acestea nu vor fi recunoscute ulterior în bilanţ.

Contabilitatea de acoperire

Desemnarea unei relaţii de acoperire nu se poate face retrospectiv.

Estimări

IFRS 1 interzice utilizarea înţelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimărilor, decât în cazul unei erori. Estimările anterioare sunt corectate doar dacă nu au fost făcute în conformitate cu IFRS şi trebuie să reflecte condiţiile existente la data trecerii la IFRS.

Exemplu

Societatea ALFA va întocmi primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2012 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2011). În bilanţul întocmit la 31 decembrie 2010, societatea ALFA are un provizion pentru garanţii în valoare de 40.000 lei.Valoarea provizionului este determinată după reguli coerente cu cele exprimate de IAS 37. În acest caz, societatea ALFA nu trebuie să efectueze ajustări în vederea întocmirii bilanţului de deschidere. Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimări, spre exemplu, pentru determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2011.

Active clasificate ca deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte. O entitate a cărei dată de trecere la IFRS-uri este la sau după 1 ianuarie 2005 trebuie să aplice IFRS 5 retroactiv.

Clasificarea şi evaluarea activelor financiare trebuie să se realizeze pe baza circumstanţelor existente la data trecerii la IFRS. Instrumentele derivate încorporate trebuie separate de contractele gazdă pe baza condiţiilor existente la data la care entitatea a devenit parte în contract sau la data la care este necesară o reevaluare (dacă aceasta este mai recentă).

Bilanţul de deschidere în conformitate cu IFRS

În vederea întocmirii bilanţului de deschidere:

-activele şi datoriile nerecunoscute potrivit referenţialului aplicat anterior, dar care îndeplinesc condiţiile de recunoaştere precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse în bilanţul de deschidere;

-activele şi datoriile recunoscute anterior, dar care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ);

-activele, datoriile şi capitalurile proprii trebuie să fie clasificate, evaluate şi prezentate potrivit cerinţelor IFRS;

-retratările efectuate vor afecta, cu unele excepţii, capitalurile proprii (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii).

Calculul şi înregistrarea impozitului amânat

Pentru primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS, entităţile trebuie să respecte toate cerinţele de divulgare a informaţiilor solicitate de IFRS (cu excepţia unor derogări menţionate de IFRS 1) şi, în plus, cerinţele de prezentarea informaţiilor solicitate de IFRS 1.

Potrivit IFRS 1 o entitate trebuie să explice cum i-a afectat poziţia financiară raportată, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie trecerea de la OMFP 3055/2009 la IFRS.

Astfel primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entităţi trebuie să includă:

(a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform OMFP 3055/2009 cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS-urile pentru ambele date următoare:

(i) data trecerii la IFRS; şi

(ii) sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conforme cu OMFP 3055/2009;

(b) o reconciliere cu rezultatul global în conformitate cu IFRS pentru ultima perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii. Punctul de plecare pentru această reconciliere trebuie să fie profitul sau pierderea conform OMFP 3055/2009.

(c) dacă entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dată în întocmirea bilanţului IFRS de deschidere, prezentările de informaţii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prevăzut dacă entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluări pentru perioada începând cu data trecerii la IFRS.

Reconcilierile trebuie să ofere suficiente detalii pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă ajustările importante din situaţia poziţiei financiare şi situaţia rezultatului global.