Analiza diferenţelor dintre politicile contabile prevăzute de OMFP 3055/2009 şi cele solicitate de IFRS şi identificarea surselor posibile de retratări în procesul de trecere la IFRS

IAS 16 Imobilizări corporale

OMFP 3055/2009

IAS 16 se aplică pentru contabilizarea imobilizărilor corporale.

IAS 16 nu este aplicabil pentru:
(a) Active biologice aferente activităţii agricole (IAS41, Agricultura) păduri şi alte resurse naturale neregenerabile similare; si
(b) concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţie de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale neregenerabile.

Sfera imobilizărilor corporale din Ordin  este mai extinsă faţă de imobilizările corporale ce intră în aria de aplicabilitate a IAS 16.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care aplică pentru prima dată IFRS vor analiza dacă imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 intră în sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizări corporale care vor trebui încadrate în alte categorii conform IAS (de exemplu, investiţii imobiliare, active imobilizate deţinute în vederea vânzării, active biologice). Pe lângă transferul în altă categorie de active vor fi necesare retratări, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau active imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt diferite.

Evaluarea iniţială

În cazul în care plata este amânată peste termenele normale de creditare, diferenţa dintre preţul în numerar echivalent şi plata totală este recunoscută ca dobândă pe perioada de creditare, cu excepţia cazului în care o astfel de dobândă este recunoscută în valoarea contabilă a elementului, în conformitate cu IAS 23. Dacă efectul ratei dobânzii este semnificativ entităţile vor trebui să actualizeze sumele de plătit şi să reflecte diferenţa drept cost al finanţării (în planul de conturi din Reglementările conforme cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare).

NOTĂ

Potrivit OG 8/2013 sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/ imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată. Toate reducerile de preţ se deduc din costul de achiziţie.

Evaluarea iniţială

OMFP 3055/2009 nu conţine o cerinţă de actualizare în cazul în care plata contravalorii unei imobilizări este amânată în timp. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (contul de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”).

Consecinţe asupra procesului de retratare

Pentru prezentarea situaţiilor financiare soldurile conturilor 767 şi 609 vor diminua costul de achiziţie pentru reducerile aferente imobilizărilor existente. Este separată componenta de finanţare la achiziţiile la care s-a depăşit termenul normal de creditare. Ajustarea costului de achiziţie poate determina şi ajustarea amortizării.

Schimbul de active

Evaluarea imobilizării primite se realizează la valoarea justă cu excepţia situaţiilor în care tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau nici valoarea justă a activului primit şi nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil.

Schimbul de active

Schimbul de active determină înregistrarea a două operaţii distincte.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Se vor efectua ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare.

Amortizarea

Se amortizează valoarea amortizabilă (costul din care este dedusă valoarea reziduală). Amortizarea unei imobilizări începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare adică atunci când se află în amplasamentul şi condiţia necesare funcţionării în maniera vizată de conducere. Amortizarea ar trebui întreruptă atunci când valoarea reziduală depăşeşte valoarea netă contabilă.

Perioada de amortizare

-începe când imobilizarea este disponibilă pentru utilizare

-inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscuta

-nu încetează atunci când imobilizarea nu este utilizata (cu exceptia situatiei in care este complet amortizată)

Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare şi a duratei de viaţă utilă se aplică tratamentul pentru schimbările de estimări din IAS 8.

Amortizarea

Se amortizează costul (nu există noţiunea de valoare reziduală). Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare.

Schimbarea metodei de amortizare este considerată schimbare de politică si produce efecte începând cu anul următor luării deciziei de schimbare.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile vor trebui să definească politici contabile în conformitate cu IAS 16 şi să efectueze retratările necesare sau pot să utilizeze opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Utilizarea opţiunii nu este dependentă de politica utilizată de entităţi pentru imobilizările corporale. Acestea pot utiliza opţiunea chiar dacă nu doresc să reevalueze imobilizările conform IFRS. Politicile aplicabile conform IAS 16 pot fi selectate idependent de cele pe care le utilizau entităţile anterior conform OMFP 3055/2009.

IAS 38 Imobilizări necorporale

OMFP 3055/2009

Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afectează contul de profit şi pierdere atunci când sunt angajate).

Există categoria imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă nedeterminată care nu se amortizează.

NOTA:

Prin OG 8/2003 se precizează că din punct de vedere fiscal imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată nu reprezintă active amortizabile.

Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual. Deprecierea constatată pentru fondul comercial nu poate fi reluată ulterior.

Pe lângă modelul costului există şi modelul reevaluării. Imobilizările necorporale pentru care există o piaţă activă pot fi reevaluate.

Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplică prevederile IFRIC 12 (potrivit căreia operatorul recunoaşte în anumite condiţii o imobilizare necorporală contabilizată conform IAS 38).

O entitate poate capitaliza cheltuielile de constituire caz în care trebuie să procedeze la amortizarea acestora pe o perioadă de maxim 5 ani.

Fondul comercial se amortizează într-o perioadă de 5 ani. Totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică. OMFP 3055/2009 nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care trec la IFRS  pot utiliza pentru imobilizările necorporale politici contabile în conformitate cu IAS 38 (imobilizări cu durată de viaţă nedeterminată, reevaluare). Entităţile vor anula amortizarea fondului comercial existent şi vor proceda la efectuarea unui test de depreciere. Opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justă la data trecerii la IFRS care să fie utilizată drept cost ulterior în detrimentul unei aplicări retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabilă doar pentru imobilizările necorporale pentru care există piaţă activă.

IAS 36 Deprecierea activelor

OMFP 3055/2009

IAS 36 se aplică pentru:

– imobilizări corporale şi necorporale

– investiţii imobiliare evaluate la cost

– investiţii în filiale, societăţi asociate şi asocieri în participaţie.

Deprecierea se determină prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabilă (la nivel individual sau la nivel de unitate generatoare de numerar). Pentru o unitate generatoare de numerar, o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă şi numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.

Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii generatoare de numerar, în următoarea ordine:

-mai întâi, fondului comercial afectat unităţii generatoare de numerar (dacă este cazul);

-apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia.

Nu este definită noţiunea de unitate generatoare de numerar şi nici cea de valoare recuperabilă. Deprecierea se determină la nivel individual.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Vor trebui efectuate teste de depreciere pentru activele pentru care există indicii de depreciere şi anual pentru imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi pentru fondul comercial.

IAS 40 Investiţii imobiliare

OMFP 3055/2009

În referenţialul internaţional se face distincţie între bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) utilizate de proprietar pentru care se aplică IAS 16, scopul acestora fiind să fie utilizate în obţinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative şi de cele deţinute în scopul închirierii sau valorificării capitalului pentru care se aplică IAS 40.

Exemplu

*         a) Un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării.

*         b) O clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor va fi considerată investiţie imobiliară

Dacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată trebuie separat efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare).

Pot fi recunoscute ca investiţii imobilizare investiţiile primite printr-un contract de leasing operaţional în următoarele condiţii:

-contractul să fie contabilizat ca un contract de leasing financiar,

-activul primit îndeplineşte definiţia investiţiei imobiliare,

-pentru investiţia imobiliară se utilizează modelul valorii juste.

Pentru evaluarea investiţiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului sau modelul valorii juste cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în rezultat. În reglementările conforme cu IFRS au fost introduse conturile:

2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă

2152 Investiţii imobiliare evaluate la cost

pentru a reflecta investiţiile imobiliare în funcţie de politica utilizată şi conturile 7561 Câştiguri  din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare şi 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare pentru a reflecta variaţiile de valoare. Entităţile trebuie să aplice politica aleasă pentru toate investiţiile imobiliare (pentru drepturile imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing operaţional trebuie aplicat modelul valorii juste).

Pentru cesiunea investiţiilor imobiliare se vor utiliza conturile 7562 Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare pentru înregistrarea drept venit a preţului de vânzare şi 6562 Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare-valoarea contabilă.

În cazul în care un activ este transferat la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului. Dacă acesta a fost anterior stoc atunci diferenţa afectează contul de profit şi pierdere, iar dacă a fost imobilizare corporală atunci diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă în momentul transferului este contabilizată ca o reevaluare conform IAS 16. Dacă transferul nu implică schimbarea bazei de evaluare acesta se realizează la valoarea contabilă.  De exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu depreciere anterioară) la investiţii imobiliare evaluate la cost se efectuează înregistrarea:

% = 371

2152

397

Regulile privind transferurile

Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale.

Bunurile primite în leasing operaţional nu sunt recunoscute în bilanţ. Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale.

Transferul din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale se realizează la valoarea contabilă. Evaluarea imobilizării corporale la valoarea justă (dacă entitatea utilizează această politică) se înregistrează la sfârşitul exerciţiului după regulile aplicabile reevaluării.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care trec la IFRS vor trebui să identifice imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 care îndeplinesc definiţia investiţiilor imobiliare conform IAS 40 şi să desemneze politicile contabile aplicabile pentru investiţiile imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste în note sau valoare justă).

Opţiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizată pentru investiţiile imobiliare evaluate la cost.

IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării

OMFP 3055/2009

Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. În reglementările conforme cu IFRS a fost introdus contul 311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării.

Reclasificarea are loc la data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii:

– activul este disponibil pentru o cesiune imediată;

– cesiunea are un grad ridicat de probabilitate.

Cerinţele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe termen lung si grupurilor destinate cedării, cu excepţia:

(a) activelor de impozit amânat (IAS 12 „Impozitul pe profit”)

(b) activelor ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor (IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”)

(c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere si evaluare”;

(d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai puţin costurile estimate de vânzare, în conformitate cu IAS 41 „Agricultura”;

(e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 „Investiţii imobiliare”

(f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 „Contractele de asigurare”.

Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deţinut în vederea vânzării este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

Un activ imobilizat nu este amortizat cât timp este clasificat drept deţinut în vederea vânzării sau face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.

O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării).

O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 (7531 Câştiguri din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării). Pentru cesiunea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării au fost introduse conturile 7532 Venituri din cedarea activelor deţinute în vederea vânzării  şi 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deţinute în vederea vânzării).

Activele rămân în categoria imobilizărilor corporale sau necorporale până în momentul vânzării.

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri.

Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile vor trebui să identifice activele imobilizate (imobilizări corporale, necorporale, investiţii imobiliare evaluate la cost) care au îndeplinit condiţiile pentru a fi încadrate în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării după data trecerii la IFRS şi vor efectua retratările corespunzătoare (reclasificarea activelor în această categorie, anularea amortizărilor şi recunoaşterea pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deţinute în vederea vânzării.

IAS 23 Costul îndatorării

Costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Celelalte costuri ale îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate.

Costurile îndatorării pot include:

– dobânzile calculate folosind metoda dobânzii efective, aşa cum este descrisă în IAS 39;

– cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17; şi

– diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune deducerea venitului din investiţia fondurilor împrumutate special pentru activ şi calculul unei rate medii a îndatorării pentru împrumuturile cu caracter general.

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. Dacă entităţile au trecut pe cheltuieli costurile finanţării aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie conform OMFP 3.055/2009 vor trebui să schimbe politica la trecerea la IFRS.

De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

Consecinţe asupra procesului de retratare

După data trecerii la IFRS costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie vor fi capitalizate. Entităţile vor trebui să determine valoarea costurilor încorporabile după metodologia descrisă de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manieră indirectă (costurile sunt înregistrate după natură pe cheltuieli urmând să se majoreze valoarea contabilă a activelor cu suma costurilor capitalizabile).

IAS 2 Stocuri

OMFP 3055/2009

IAS 2 nu se aplică pentru:

– produsele în curs de execuţie în baza unor contracte de execuţie, inclusiv contracte de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcţii);

– activele biologice aferente activităţii agricole şi producţia agricolă la momentul recoltării (IAS 41 Agricultura).

IAS 2 nu face distincţie între diferitele tipuri de reduceri (toate se deduc din cost).

O entitate poate achiziţiona stocuri în condiţii de decontare amânată. Atunci când acordul conţine efectiv un element de finanţare, elementul respectiv, de exemplu o diferenţă între preţul de achiziţie în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este recunoscut drept cheltuială cu dobânda pe perioada de finanţare.

Metoda LIFO este interzisă de IAS 2.

Reglementarea naţională include în categoria stocurilor şi active pentru care în contextul aplicării referenţialului internaţional se aplică IAS 11 Contracte de construcţie şi respectiv IAS 41 Agricultura.

OMFP 3055/2009 nu conţine cerinţe de separare a costului finanţării pentru achiziţiile în condiţii de decontare amânată.

OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieşire a stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO, LIFO, CMP.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile vor identifica stocurile care intră în sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 şi IAS 41) şi le vor reclasifica şi evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale în facturi ulterioare şi scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la nivelul prezentării situaţiilor financiare. Dacă entitatea utilizează metoda LIFO va trebui să schimbe politica.

IAS 41 Agricultura

OMFP 3055/2009

Produsul agricol reprezintă produsul recoltat de la activele biologice ale entităţii. (contul 347 Produse agricole)

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie . Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinieră, vaci de lapte, porci, viţă de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: lână, buşteni, lapte, carcase, struguri,fructe.

Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaşterea iniţială şi la fiecare dată a bilanţului la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, cu excepţia cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil.

Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entităţi trebuie evaluate la valoarea lor justă minus costurile de vânzare în momentul recoltării.

Câştigurile sau pierderile ce rezultă din recunoaşterea iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare şi din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare trebuie incluse în contul de profit şi pierdere în perioada în care apar (7571 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice şi 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice). Pentru produsele agricole câştigurile şi pierderile se reflectă cu ajutorul conturilor 6572 şi 7572. Există conturi separate pentru cesiunea activelor biologice 7573 şi 6573.

NOTĂ

În planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost introduce conturile 2411 „Active biologice evaluate la valoarea justă” (A), 2412 „Active biologice evaluate la cost” (A) pentru evidenţierea separată a activelor biologice în funcţie de politicile contabile utilizate.

Activele biologice şi produsele agricole nu sunt definite în cadrul ordinului. Sunt considerate fie stocuri, fie imobilizări corporale. Sunt considerate stocuri animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăsat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie – lână, lapte şi blană.

Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale şi stocurilor .

Consecinţe asupra procesului de retratare

Activele vor fi reclasificate din categoria imobilizărilor sau stocurilor în categoria activelor biologice sau produselor agricole şi evaluate conform IAS 41.

IAS 19 Beneficiile angajaţilor

OMFP 3055/2009

Costul beneficiilor acordate salariaţilor trebuie recunoscut în perioada în care aceste beneficii sunt câştigate de salariaţi.

Pentru beneficiile pe temen scurt (plătibile într-o perioadă mai mică de un an) valoarea neactualizată a acestora va afecta cheltuielile în perioada în care salariaţii prestează serviciile.

Pentru beneficiile post angajare şi alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dacã sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere).

OMFP 3.055/2009 permite evaluarea provizioanelor la valori actualizate.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominală şi beneficiile pe termen lung la valori actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile angajaţilor şi conturile 4221 Beneficii postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii pentru terminarea contractului de muncă). Dacă aceste beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate ajustări de valoare dacă evaluările nu au fost efectuate în conformitate cu IAS 19 şi reclasificări la nivel de prezentare. Dacă nu au fost recunoscute este determinată valoarea lor la data trecerii la IFRS și modificările în exercițiile următoare.

IAS 12 Impozitul pe profit

OMFP 3055/2009

IAS 12 conţine criterii detaliate de recunoaştere, evaluare şi prezentare pentru activele şi datoriile de impozit amânat.

Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care impozitul respectiv apare din:

(a) o tranzacţie sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită; sau

(b) combinări de întreprinderi.

NOTĂ

Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat.

Există cerinţe similare pentru impozitul pe profit exigibil.

Provizionul pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Impozitul curent se recunoaşte pe seama unei cheltuieli. Provizionul pentru impozite urmează regulile aplicabile pentru provizioane.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Recunoaşterea de impozite amânate la data trecerii la IFRS. Evoluţia ulterioară a impozitelor amânate conform va fi înregistrată după prevederile IAS 12.

IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

OMFP 3055/2009

Subvenţiile aferente activelor pot fi prezentate prin deducerea valorii subvenţiei din activul subvenţionat.

În general prevederi asemănătoare cu cele ale IAS 20.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare (în funcţie de politicile de prezentare din IAS 20 adoptate de entitate.)

IAS 18 Venituri

OMFP 3055/2009

IAS 18 se aplică pentru  contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente:

(a) vânzarea bunurilor;

(b) prestarea serviciilor; şi

(c) utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende.

Veniturile din dobânzi sunt recunoscute după metoda dobânzii efective.

Separarea componentei de dobândă în cazul vânzărilor în care valoarea justă a contraprestaţiei este mai mică decât valoarea nominală (7681 Venituri din amânarea încasării peste termenele normale de creditare).

Conform IAS 39 creanţa este evaluată la cost amortizat. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc un venit în avans pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus care este reluat la venituri pe măsură ce vânzătorul se achită de obligaţie (IFRIC 13).

IFRIC 15 conţine precizări referitoare la acordurile privind construcţia de proprietăţi imobiliare (când se aplică IAS 11, IAS 18 sau IAS 2).

SIC 31 conţine îndrumări cu tranzacţii barter de servicii de publicitate.

În cazul transferurilor de active de la clienţi (IFRIC 18) entitatea recunoaşte activele primite pentru a conecta clienţii la o reţea şi pentru a le furniza accesul continuu la anumite mărfuri (electricitate, gaze, apă) în contrapartidă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura prestării serviciilor.

NOTĂ

Cu ajutorul contului 478 «Venituri in avans aferente activelor primite prin transfer de la clienti» se tine evidenta datoriei corespunzatoare valorii activelor primite de entitate de la clientii sai, sub forma de imobilizari corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform prevederilor legale, la o retea de electricitate, gaze, apa sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 «Transferul de active de la clienti».

Ordinul nu face referire la metoda dobânzii efective pentru recunoaşterea veniturilor din dobânzi. Conform OMFP 3.055/2009 din valoarea veniturilor se deduc doar reducerile comerciale, scontul reprezentând o cheltuiala financiară pentru vânzător.

În OMFP 3055/2009 nu există cerinţa de actualizare a sumelor de primit.

Creanţa client se evaluează la valoarea nominală. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor,vânzătorii recunosc venitul pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus.

Conform OMFP 3055/2009 nu este permisă gruparea a două sau mai multe tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Ajustări de valoare sunt necesare pentru recunoaşterea venitului din dobânzi după metoda ratei efective a dobânzii. Ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare în cazul programelor de fidelizare a clienţilor.

IAS 11 Contracte de construcţii

OMFP 3055/2009

Atunci când rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute prin referinţă la gradul de avansare a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare).

Atunci când rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaşterea venitului poate fi realizată doar în limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate.

Venitul este recunoscut atunci când documentul de recepţie privind realizările este semnat de beneficiar. Costurile suportate în contul contractului, dar neacceptate de beneficiar încă trebuie recunoscute drept lucrări în curs (în categoria stocurilor).

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile recunosc veniturile după data trecerii la IFRS după metoda gradului de avansare (418=704). Activele şi datoriile aferente contractelor de construcţie vor fi clasificate, evaluate şi prezentate conform IAS 11 la data trecerii la IFRS.

IAS 17 Contracte de leasing

OMFP 3055/2009

Un contract de leasing este clasificat la început drept contract de leasing financiar dacă transferă locatarului majoritatea riscurilor şi avantajelor asociate proprietăţii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaţional.

În cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoaşte activele şi datoriile la valoarea justă sau la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta este mai scăzută.

Pot fi încadrate în categoria contractelor de leasing conform IAS 17 şi contracte care nu îmbracă această formă juridică (IFRIC 4).

Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing financiar,orice câştig realizat de către vânzătorul-locatar este amânat şi amortizat pe durata contractului de leasing.

Exemplu

Un echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar.

Potrivit IAS 17 se efectuează următoarele înregistrări:

461= %       3.000

          7583 1.500

          472   1.500

%=2131 4.000

2813       2.500

6583      1.500

2131=167 3.000

Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing operaţional şi este clar că tranzacţia a fost realizată la valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere.

Dacă preţul de vânzare este sub valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere, în afara cazului în care pierderea este compensată prin plăţile viitoare de leasing sub preţul pieţei. În acest caz, vânzătorul-locatar trebuie să amâne şi să amortizeze o astfel de pierdere proporţional cu plăţile de leasing pe perioada pentru care se preconizează că va fi utilizat activul. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să amâne diferenţa pozitivă dintre valoarea justăşi preţul de vânzare şi să o amortizeze peperioada pentru care se preconizează că activul va fi utilizat.

Exemplele de situaţii care ar conduce în mod normal la clasificarea unui contract în categoria contractelor de leasing financiar  din OMFP 3055/2009 sunt  în general coerente cu IAS 17, cu excepţia unuia, care precizează că la începutul contractului valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu costul de achiziţie al bunului pentru locator

În cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut şi este recunoscută o datorie pentru preţul de vânzare.

Exemplu

Un echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar.

Potrivit OMFP 3.055/2009 se înregistrează:

461=167 3.000

În cazul tranzacţiilor de vânzare şi lease back ce conduc la un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate douã tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pierdere. Nu existã o cerinţã de a compara preţul de vânzare cu valoarea justã (ca în IAS 17).

Consecinţe asupra procesului de retratare

Ar putea fi identificate contracte care să fie reclasificate în categoria contractelor de leasing financiar. Activul şi datoria corespunzătoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustări impuse de evaluarea şi prezentarea tranzacţiilor de vânzare şi lease-back.  Pot fi identificate angajamente care conţin contracte de leasing (IFRIC 4).

Contabilizarea instrumentelor financiare

OMFP 3055/2009

Cerinţele privind instrumentele financiare se regăsesc in următoarele standarde:

IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conţine:

– definiţiile  instrumentelor financiare

– distincţia capitaluri proprii datorii şi evaluarea instrumentelor hibride

– compensarea activelor şi datoriilor financiare

IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare conţine aspecte legate de:

-clasificarea activelor şi datoriilor financiare,

-recunoaştere şi derecunoaştere,

-evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară (inclusiv deprecierea),

-contabilitatea de acoperire.

IFRS 7 Instrumente financiare:cerinţe de prezentare a informaţiilor conţine cerinţe de prezentare referitoare la impactul instrumentelor financiare asupra performanţei şi poziţiei financiare şi natura şi mărimea riscurilor la care este expusă entitatea şi modul de gestiune a acestora.

Recunoaştere

Conform IAS 39 o entitate recunoaşte un activ sau o datorie financiară atunci când devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar.

În cazul achiziţiilor sau vânzărilor cu temene standard activele şi datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data tranzacţionării sau la data decontării în funcţie de politica utilizată de entitate.

Evaluarea iniţială

La recunoaşterea iniţială, activele şi datoriile financiare sunt evaluate la valoarea justă, reprezentată de obicei de preţul tranzacţiei.

Valoarea justă ar putea fi diferită de suma tranzacţiei.

Sunt capitalizate costurile de tranzacţionare cu excepţia celor care sunt aferente activelor şi datoriilor financiare evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare înregistrate în rezultat).

Evaluarea ulterioară depinde de categoria în care se încadrează activele:

1. active deţinute până la scadenţă;

2.împrumuturi şi creanţe;

3. active financiare evaluate la valoarea justă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere;

4.active disponibile pentru vânzare.

Activele financiare (şi toate derivatele) trebuie evaluate la valoarea justă, cu excepţia categoriilor 1şi 2, evaluate la costul amortizat (împreună cu instrumentele de capital necotate).

Se aplică reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire.

Datorii financiare:

1.datoriilor financiare evaluate la valoareajustă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere;

2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat.

Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul a costului amortizat al unui activ/ datorii financiare şi de alocare a veniturilor/ cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă.

Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la recunoaşterea iniţială

– Rambursările de principal +/- Amortizarea cumulată a diferenţelor dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă utilizând metoda dobânzii efective – Pierderile din depreciere.

IAS 39 conţine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire şi impune separarea derivatelor încorporate în anumite condiţii. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă investiţiile în filiale sau societăţi asociate sunt evaluate la cost sau în conformitate cu IAS 39.

Investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate iniţial la cost (inclusiv costurile legate de achiziţie). În bilanţ, investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate la cost minus ajustările de valoare. Investiţiile pe termen scurt în acţiuni cotate pe o piaţă reglementată sunt recunoscute iniţial la preţul de achiziţie (costurile legate de achiziţie fiind înregistrate pe cheltuieli) şi ulterior la preţul pieţei la data bilanţului (cu recunoaşterea plusurilor sau minusurilor ca venituri financiare sau cheltuieli financiare).

Discuţia privind instrumentele financiare este dezvoltată la secţiunea privind opţiunea de a evalua la valoarea justă anumite instrumente financiare posibilă în contextul aplicării OMFP 3055/2009 doar la nivelul situaţiilor financiare consolidate.

Conform OMFP 3055/2009 nu se efectuează separarea între componenta de datorie şi componenta de capital obligaţiunile convertibile în acţiuni fiind clasificate integral de emitent ca datorii.

La recunoaşterea iniţială, creanţele comerciale sunt evaluate la valoarea nominală. Sunt înregistrate ajustări de valoare pentru creanţe pentru sumele care se estimează că nu vor fi recuperate.

Obligaţiunile emise sunt evaluate în bilanţ la preţul de răscumpărare minus prima privind rambursarea obligaţiunilor neamortizată. Nu există cerinţa de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevăzute criterii detaliate privind derecunoaşterea activelor şi a datoriilor financiare.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Activele şi datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS în categoriile descrise de IAS 39 şi evaluate conform IAS 39. Cerinţele legate de contabilitatea de acoperire şi derecunoaştere vor fi aplicate prospectiv începând cu data trecerii la IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital pentru obligaţiunile convertibile (în cazul în care componenta de datorie un a fost decontată până la data trecerii la IFRS). Contabilitatea de aacoperire poate fi aplicată voluntar.

IAS 21 Efectul variaţiei cursurilor de schimb

OMFP 3055/2009

Moneda funcţională este moneda mediului economic de bază în care operează entitatea.

OMFP 213/2013 precizează că “Elementele monetare, respectiv nemonetare, exprimate în valută se evaluează la finele fiecărei perioade de raportare conform prevederilor IFRS”.

Conceptul de monedă funcţională nu este definit în OMFP 3055/2009. Moneda de prezentare a entităţilor ce cad sub incidenţa Ordinului este leul. Este considerată valută orice altă monedă în afara leului. O tranzacţie în valută este convertită la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data tranzacţiei.

La sfârşitul fiecărei luni, o entitate trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi va recunoaşte diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere.

Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie intocmite in limba romana si in RON.Totusi, pentru societăţile având o monedă funcţionala diferită, conform IAS 21, situatiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IFRS vor fi întocmite pe baza monedei functionale a acestora. În scop de prezentare, se pot folosi si valori în RON şi  in acest caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21.

IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile, erori

OMFP 3055/2009

În selectarea unei politici contabile vom urmări:

-dacă există un standard sau interpretare aplicabil(ă)-se aplică acesta

-nu există standard-se exercită raţionamentul profesional pentru a obţine informaţie relevantă şi credibilă urmărind:cerinţele altor standarde, prevederile cadrului conceptual, precizările ale altor organisme de normalizare ce utilizează un cadru conceptual similar.

-dacă schimbarea de politică este impusă de un standard se aplică prevederile tranzitorii ale acestuia,

-pentru schimbările de politici voluntare se aplică tratamentul retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii),

Definiţia politicii contabile este coerentã cu definiţia din IAS 8. Totuşi, metoda de amortizare este consideratã politicã contabilã (IAS 8 considerã metoda de amortizare drept estimare).

OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine o ierarhie a altor îndrumãri care ar trebui urmate atunci când nu existã o cerinţã explicitã în reglementarea naţionalã.

Noua politică este aplicată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbãri de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbãrii de politici. Dacã valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicatã în note. Schimbãrile de estimãri sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor în profitul sau pierderea perioadei afectate (adicã perioada schimbãrii şi perioadele viitoare).

IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

OMFP 3055/2009

În general, prevederile IAS 37 au fost preluate în OMFP 3.055/2009  (vor trebui aplicate prevederile IFRIC 1). Provizioanele care nu au fost recunoscute trebuie să fie recunoscute la data trecerii la IFRS.

IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

OMFP 3055/2009

Prin aplicarea retrospectivă a IAS 29 elementele nemonetare aflate în bilanţul de la data trecerii la IFRS trebuie retratate la inflaţie până la 31.12.2003. Sunt elemente nemonetare:

Indicii preţurilor de consum pot fi consultaţi la adresa

https://statistici.insse.ro/shop/?page=ipc1&lang=ro

Exemplu

Societatea M retratează la inflaţie capitalul social (în funcţie de indicele general al preţurilor de la 31.12.2003 şi momentul constituirii şi al majorărilor de capital) şi înregistrează un plus de 40.000 lei.

OMFP 213/2013 precizează că valoarea capitalului social (ct. 101 „Capital”) se prezintă distinct în situaţia poziţiei financiare şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

IAS 29 se va aplica pana la 31.12.2003.

IFRS 2 Plăţile pe bază de acţiuni

OMFP 3055/2009

Principii generale de recunoaştere

*         Debit

*         Sunt recunoscute bunurile/serviciile când sunt primite

*         Dacă bunurile/serviciile nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale activelor sunt recunoscute cheltuieli

*         Credit

*         În cazul plăţilor pe bază de acţiuni decontate cu instrumente de capital este recunoscută o creştere în capitalurile proprii ; şi

*         În cazul tranzacţiilor pe bază de acţiuni decontate în numerar este recunoscută o datorie evaluată la valoarea justă (cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere).

Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaţilor sunt înregistrate distinct (contul 644 „Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”), în contrapartida conturilor de

capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 „Alte rezerve”, analitic distinct), la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii.

Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc în momentul prestării acesteia.Nu există prevederi referitoare la tranzacţiile decontate în numerar.

Plăţile pe bază de acţiuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate şi prezentate conform prevederilor IFRS 2.

IFRS 3 Combinări de afaceri

OMFP 3055/2009 şi Ordinulnr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune

IFRS 3 poate avea incidenţe şi la nivelul situaţiilor financiare individuale.-IFRS 3 solicită evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor afacerii achiziţionate.

– Entităţile care trec la IFRS pot aplica excepţia opţională din IFRS 1 sau pot aplica retroactiv IFRS 3.

Fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri.

Fondul comercial pozitiv este testat periodic pentru depreciere.

Spre deosebire de IFRS, listele de clienți nu sunt recunoscute ca o imobilizare necorporală conform OMFP 3055/2009.

Fondul comercial pozitiv

este supus amortizării

Prezentarea situaţiilor financiare şi cerinţe de informare

Prezentarea situaţiilor financiare trebuie să respecte cerinţele IAS 1.

În situaţia rezultatului global (contul de profit şi pierdere) este interzisă prezentarea separată a elementelor extraordinare. Standardele internaţionale conţin cerinţe de informare suplimentare faţă de informaţiile solicitate de OMFP 3005/2009.

De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entităţile trebuie să prezinte tranzacţiile cu părţile afiliate, inclusiv sumele acestor tranzacţii,natura relaţiei şi alte informaţii referitoare la tranzacţie, necesare pentru o înţelegere a poziţiei financiare a entităţilor, dacă aceste tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă.

OMFP 3055/2009 solicită defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate şi segmente geografice. Cerinţele IFRS 8 mult mai extinse. Există standarde care solicită cerinţe de informare ce nu se regăsesc în OMFP 3055/2009 (de exemplu, IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi necesară colectarea de informaţii suplimentare.