Calculul şi înregistrarea impozitului amânat
IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent şi amânat). Impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.
Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare. Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF).
|
Baza fiscală a unui activ |
= |
Valoarea contabilă |
– |
Sume impozabile rezultate din recuperarea activului |
+ |
Sume deductibile rezultate din utilizarea activului |
|
Baza fiscală a unei datorii |
= |
Valoarea contabila |
– |
Sume deductibile rezultate din decontarea datoriei |
+ |
Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei |
|
Baza fiscală a veniturilor in avans |
= |
Valoare contabilă |
– |
Venitul neimpozabil în perioadele viitoare |
|
Elemente |
Baza fiscală |
= |
Valoare contabilă |
– |
Sume viitoare impozabile |
+ |
Sume viitoare deductibile |
|
Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile |
2.500 |
|
2.500 |
|
0 |
|
0 |
|
Terenuri achiziţionate la costul de 10.000 lei în 2008 şi reevaluate în 2009 la 12.000 lei |
10.000 |
|
12.000 |
|
2.000 |
|
0 |
|
Investiţie imobiliară (teren) evaluată la valoarea justă de 40.000 (costul este de 50.000). |
50.000 |
|
40.000 |
|
0 |
|
10 000 |
|
Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei, ajustare pentru depreciere deductibilă fiscal de 500 lei |
4.500 |
|
4.500 |
|
0 |
|
0 |
|
Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei cu o ajustare pentru depreciere de 500 nedeductibilă fiscal |
5.000 |
|
4.500 |
|
0 |
|
500 |
|
Elemente |
Baza fiscală |
= |
Valoare contabilă |
– |
Sume viitoare deductibile |
+ |
Sume viitoare impozabile |
|
Provizion pentru riscuri şi cheltuieli de 6.000 lei, nedeductibil fiscal |
0 |
|
6.000 |
|
6.000 |
|
0 |
|
Amenzi şi penalităţi de plătit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal |
5.000 |
|
5.000 |
|
0 |
|
0 |
Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul – în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal.
Dacă sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari decât sumele cu semnul – (deductibile) rezultă ca în viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.
În situaţia inversă, sumele deductibile sunt mai mari decât sumele impozabile, adică în viitor rezultatul fiscal va fi mai mic.
Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:
* (a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de plătit în viitor); fie
* (b) diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor).
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora.
|
|
Diferenţe temporare impozabile |
Diferenţe temporare deductibile |
|
Active |
VC > BF |
VC < BF |
|
Datorii |
VC < BF |
VC > BF |
Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat.
Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat
Diferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amânat
O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată de:
* (i) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau
* (ii) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei (constituie excepţie de la această regulă cazul impozitului amânat rezultat în cazul instrumentelor compuse).
Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil.
Profitul impozabil poate rezulta din următoarele surse:
* (a)reluarea unor diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi entităţi şi autorităţi fiscale.
Aceste diferenţe trebuie să se resoarbă în aceeaşi perioadă cu reluarea diferenţelor deductibile sau în perioade în care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amânat sunt reportate sau transferate într-o perioadă anterioară.
* (b)profituri viitoare impozabile (dacă sunt insuficiente diferenţele temporare impozabile, întreprinderea poate recunoaşte un activ de impozit amânat, doar dacă există suficient profit impozabil, altul decât cel rezultat din reluarea diferenţelor impozabile).
* (c)oportunităţi de planificare fiscală ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel încât pierderile fiscale să nu expire neutilizate. Aceste oportunităţi sunt analizate în aprecierea recunoaşterii unui activ de impozit amânat dacă managementul are capacitatea de a le implementa şi nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amânat.
O entitate poate recunoaşte un activ de impozit amânat pentru pierderi fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă în vedere şi perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă.
La fiecare dată a bilanţului, entitatea reevaluează creanţele(activele) nerecunoscute privind impozitul amânat. Se va recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoascută anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat.
Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepţii
* impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii (fie în alte elemente de rezultat global, fie în alte elemente de capitaluri proprii);
* în contextul unei combinări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.
Exemplu
Societatea Alfa deţine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziţionat în anul 2008 la costul de 2.000.000 lei şi reevaluat la 31.12.2009 la valoarea justă de 2.100.000 lei. Alfa utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat. Valoarea justă stabilită cu ocazia reevaluării anterioare este considerată drept cost presupus la data trecerii la IFRS. După data trecerii la IFRS Alfa va utiliza tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.900.000 lei.
|
Elemente |
Baza fiscală |
= |
Valoare contabilă |
– |
Sume viitoare impozabile |
+ |
Sume viitoare deductibile |
|
Terenuri |
2.000.000 |
|
2.100.000 |
|
100.000 |
|
0 |
Codul fiscal prevede următoarele:
(5^1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz (Cod fiscal).
57^2. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul „1065” la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
57^3. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
Cheltuiala recunoscută la cedarea terenului (6583) este deductibilă, dar concomitent rezerva din reevaluare se impozitează.
BC>BF DTI =100.000 Datoria de impozit amânat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000
În contul 1034 “Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii“ se evidenţiază impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat, recunoscute direct în conturile de capitaluri proprii.
Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. – (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
(2) In contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii» nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de capitaluri proprii.
| 16.000 | 1034.analitic distinct | = | 4412 | 16.000 |
| Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii | Impozitul pe profit amânat |
La 31.12.2012 baza fiscală a terenului se determină astfel:
|
Elemente |
Baza fiscală |
= |
Valoare contabilă |
– |
Sume viitoare impozabile |
+ |
Sume viitoare deductibile |
|
Terenuri |
2.000.000 |
|
1.900.000 |
|
0 |
|
100.000 |
BC < BF DTD = 100.000 Creanta de impozit amânat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.
Înregistrări efectuate pentru reevaluare:
|
200.000 |
% 1051. analitic Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale 6552 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale |
= |
2111 Terenuri
|
200.000 100.000
100.000 |
Impozitul amânat (deja există un sold al datoriei de impozit amânat de 16.000 lei)
|
32.000 |
4412 |
= |
% |
32.000 |
|
|
Impozit pe profit amânat |
|
1034. analitic distinct Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii 792 Venituri din impozitul pe profit amânat |
16.000
16.000 |
Prezentarea infomaţiilor
Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de apariţia sau resorbţia diferenţelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de schimbările în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat(ă) de schimbările în politicile contabile şi corecţia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci când acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezintă separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).
● Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).
Dacă nu ar exista diferenţe permanente, cheltuiala totală cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul exigibil +cheltuiala cu impozitul amânat-venitul din impozitul amânat) ar fi egală cu produsul dintre cota de impozitare şi rezultatul contabil înainte de impozitare. Dacă există diferenţe temporare atunci cheltuiala totală va fi mai mare decât acest produs (dacă există elemente impozabile) sau mai mică (dacă există deduceri).
Exemplu
Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. În cei 5 ani de utilizare profitul contabil a evoluat astfel:
|
Anul |
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
|
Profitul contabil |
100.000 |
125.000 |
130.000 |
140.000 |
160.000 |
Cota de impozitare este de 16%.
|
Data |
Baza contabilă |
Baza fiscală |
Diferenţe temporare impozabile |
Soldul datoriei de impozit amânat |
|
31.12.N |
80.000 |
75.000 |
5.000 |
800 |
|
31.12.N+1 |
60.000 |
50.000 |
10.000 |
1.600 |
|
31.12.N+2 |
40.000 |
25.000 |
15.000 |
2.400 |
|
31.12.N+3 |
20.000 |
0 |
20.000 |
3.200 |
|
31.12.N+4 |
0 |
0 |
0 |
0 |
Evoluţia profitului fiscal se prezintă astfel:
|
|
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
|
Profit contabil |
100.000 |
125.000 |
130.000 |
140.000 |
160.000 |
|
+Cheltuieli nedeductibile |
|
|
|
|
20.000 |
|
-Deducere fiscală |
5.000 |
5.000 |
5.000 |
5.000 |
|
|
=Profit fiscal |
95.000 |
120.000 |
125.000 |
135.000 |
180.000 |
|
Cheltuiala cu impozitul pe profit curent/exigibil (6.911) |
15.200
|
19.200 |
20.000 |
21.600 |
28.800 |
Societatea “economiseşte” în fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmând ca în anul 4 să plătească impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.
Înregistrări efectuate în contul impozitului amânat:
-anul 2012:
|
800 |
6812 |
= |
4412 |
800 |
|
|
Cheltuieli cu impozitul amânat |
|
Impozitul pe profit amânat |
|
-anul 2013:
Sold iniţial datorie de impozit amânat =800
Sold final impozit amânat 1.600
Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =1.600-800 =800
|
800 |
6812 |
= |
4412 |
800 |
|
|
Cheltuieli cu impozitul amânat |
|
Impozitul pe profit amânat |
|
-anul 2014:
Sold iniţial datorie de impozit amânat =1.600
Sold final impozit amânat 2.400
Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =2.400-1.600 =800
|
800 |
6812 |
= |
4412 |
800 |
|
|
Cheltuieli cu impozitul amânat |
|
Impozitul pe profit amânat |
|
-anul 2015:
Sold iniţial datorie de impozit amânat =2.400
Sold final impozit amânat 3.200
Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =3.200-2.400 =800
|
800 |
6812 |
= |
4412 |
800 |
|
|
Cheltuieli cu impozitul amânat |
|
Impozitul pe profit amânat |
|
-anul 2016:
Sold iniţial datorie de impozit amânat =3.200
Sold final impozit amânat 0
Datoria de impozit amânat trebuie anulată.
|
3.200 |
4412 |
= |
792 |
3.200 |
|
|
Impozitul pe profit amânat |
|
Venit din imozit amânat |
|
Cheltuiala totală cu impozitul pe profit a evoluat astfel:
|
|
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
|
Cheltuiala cu impozitul curent |
15.200
|
19.200 |
20.000 |
21.600 |
28.800 |
|
+Cheltuiala cu impozitul amânat |
800 |
800 |
800 |
800 |
|
|
-Venitul din impozitul amânat |
|
|
|
|
3.200 |
|
=Cheltuiala totală cu impozitul pe profit
|
16.000 |
20.00 |
20.800 |
22.400 |
25.600 |
|
16% x Profitul contabil |
16.000 |
20.00 |
20.800 |
22.400 |
25.600 |
Exemplu ilustrativ de prezentare a informaţiilor
Cheltuiala cu impozitul pe profit
|
|
2012 |
2011 |
|
Cheltuiala cu impozitul pe profit – curent |
45.324 |
48.378 |
|
-Venituri din impozitul amânat |
(23.759) |
(15.861) |
|
=Cheltuiala cu impozitul pe profit |
21.565 |
32.517 |
În 2012 şi 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicată profitului calculat în conformitate cu legislaţia românească. Profitul înainte de impozitare calculat în vederea întocmirii situaţiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, după cum urmează:
|
|
2012 |
2011 |
|
Profit înainte de impozitare |
130.588 |
194.078 |
|
Cheltuiala teoretică cu impozitul la cota statutară de 16% (N-1: 16%) (16% x Profit înainte de impozitare) |
20.894 |
31.052 |
|
Efectul fiscal al elementelor care nu sunt deductibile sau nu sunt impozabile (diferente permanente) |
|
|
|
Venit neimpozabil |
(2.220) |
(7.435) |
|
Cheltuieli nedeductibile |
2.891 |
8.900 |
|
Cheltuieli cu impozitul pe profit |
21.565 |
32.517 |